Ernst­hafte Zweifel an der Ver­fassungs­mäßig­keit eines Zins­satzes von 5,5 % gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG

…hegt das Finanzgericht Hamburg in seinem Beschluss vom 31.01.2019 (2 V 112/18).

Das FG hat zu seiner im einstweiligen Rechtsschutz ergangenen Entscheidung folgenden Leitsatz aufgestellt:

Aus den Entscheidungsgründen:

[…]

b) Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen aber in verfassungsrechtlicher Hinsicht insoweit, als in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG ein typisierender Abzinsungssatz von 5,5 % zugrunde gelegt wird.

Rechtsschutz im Wege der Aussetzung der Vollziehung kann nach ständiger Rechtsprechung auch bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegende Rechtsnorm gewährt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Juli 2002 XI B 68/02, BStBl II 2003, 341, und vom 5. März 2001 IX B 90/00, BStBl II 2001, 405). An die ernstlichen Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der fehlerhaften Rechtsanwendung (BFH-Beschlüsse vom 26. August 2010 I B 49/10, BStBl II 2011, 826; vom 10. Februar 1984 III R 40/83, BStBl II 1984, 454; s. a. BFH-Beschluss vom 25. April 2018 IX B 21/18, BStBl II 2018, 415; BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 2010 2 BvR 1710/10, Rn 23, DStR 2010, 2296).

aa) Ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des typisierenden Abzinsungssatzes von 5,5% ergeben sich aus Folgendem:

Seit längerem mehren sich angesichts einer anhaltenden Niedrigzinsphase die verfassungsrechtlichen Zweifel an der Höhe der in den Steuergesetzen in § 238 AO, § 6a Abs. 1 Nr. 3a EStG, § 12 Abs. 3; 13 Abs. 3; 14 Abs. 1 und 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) durchgängig festgelegten Zinssätzen von 6 % bzw. 5,5 %. Beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sind hierzu verschiedene Verfahren anhängig, und zwar die Verfassungsbeschwerde 2 BvR 2706/17 gegen das Urteil des BFH vom 13. Juli 2017 (VI R 62/15), betreffend die Abzinsung von Angehörigendarlehen; das Verfahren 2 BvL 22/17 auf Vorlage des FG Köln (10 K 9777/17), betreffend die Frage, ob der Rechnungszinsfuß von 6 % gem. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG im Streitjahr 2015 gleichheitswidrig ist; die Verfassungsbeschwerden 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17, betreffend die Frage, ob der Zinssatz gem. § 238 Abs. 1 AO für Verzinsungsräume ab 2009 bzw. ab 2012 gleichheitswidrig ist (siehe hierzu auch BMF Schreiben vom 14. Dezember 2018, BStBl I 2018, 1393 zur Gewährung von AdV wegen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Verzinsung nach § 233a AO i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO unter Hinweis auf diese Verfassungsbeschwerden).

Der BFH hat mit Beschlüssen vom 25. April 2018 IX B 21/18 (BStBl II 2018, 415) und vom 3. September 2018 VIII B 15/18 (BFH/NV 2018, 1279) bezogen auf § 233a AO AdV gewährt wegen „schwerwiegender verfassungsrechtlicher Zweifel“, ob die Zinshöhe von 6 % ab dem Veranlagungszeitraum 2015 bzw. 2012 mit dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz vereinbar sei. Der gesetzlich festgelegte Zinssatz gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 AO überschreite für den Zeitraum ab 2015 (bzw. 2012) angesichts der zu dieser Zeit bereits eingetretenen strukturellen und nachhaltigen Verfestigung des niedrigen Marktzinsniveaus den angemessenen Rahmen der wirtschaftlichen Realität in erheblichem Maße. Das Niedrigzinsniveau stelle sich jedenfalls für den Streitzeitraum nicht mehr als vorübergehende, volkswirtschaftstypische Erscheinung verbunden mit den typischen zyklischen Zinsschwankungen dar, sondern sei struktureller und nachhaltiger Natur (vgl. Deutsche Bundesbank, Finanzstabilitätsbericht 2014 vom 25. November 2014, S. 8, 13, 30, 38, 39, 56, die bereits von „seit Jahren anhaltender Niedrigzinsphase“ spricht). Der Annahme eines verfestigten Niedrigzinsniveaus könne dabei nicht entgegengehalten werden, dass bei Kreditkartenkrediten für private Haushalte Zinssätze von rund 14 % oder bei Girokontenüberziehungen Zinssätze von rund 9 % anfielen (so aber noch BFH-Urteil vom 9. November 2017 III R 10/16, Rn 35 f.: „Bandbreite von 0,15 % bis 14,70 %“; siehe auch Brand in FS 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918-2018, Bd. II, S. 289, 303); denn es handele sich insoweit um Sonderfaktoren, die nicht als Referenzwerte für ein realitätsgerechtes Leitbild geeignet seien. Sachliche Rechtfertigungsgründe für die gesetzliche Zinshöhe hat der BFH bei summarischer Prüfung nicht gesehen. Für die Höhe des Zinssatzes in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO fehle es überhaupt an einer nachvollziehbaren Begründung (gleicher Ansicht Seer/Klemke, ifst 490 (2013), 43, 45).

Die Verfassungsgemäßheit des Abzinsungszinssatzes für Verbindlichkeiten in Höhe von 5,5 % gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG wird vor diesem Hintergrund ebenfalls zunehmend in Zweifel gezogen (Hey/Steffen, ifst 511, 126 ff.; Anzinger, DStR 2016, 1766; Hommel, BB 2007, 1556; Becker/Sandlos, StB 2013, 194; Schindler in Kirchhof, EStG, 17. A., § 6 Rn 149; wohl auch Kulosa in Schmidt, EStG, 37. A.; § 6 Rn 454; Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 Rn 700). Diese ernstlichen Zweifel teilt der beschließende Senat. Sie genügen, um bei Abwägung der wechselseitigen Interessen des Steuerpflichtigen und des Fiskus einstweiligen Rechtsschutz zu gewähren (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 2010 2 BvR 1710/10, Rn 23, DStR 2010, 2296).

Bei Einführung des Abzinsungsgebots mit Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass unverzinsliche Geldleistungsverpflichtungen bei längerer Laufzeit wirtschaftlich weniger belastend sind als marktüblich verzinste Schulden (BT-Drs. 14/23, S. 171) und hat deshalb eine Abzinsung auf den niedrigeren Teilwert für unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als zwei Monaten vorgenommen (s. a. Groh, DB 2007, 2275, 2276). Dabei hat er einen Zinssatz von 5,5 % als angemessen angesehen und insoweit lediglich auf die Bewertungsregelungen in §§ 12 bis 14 BewG verwiesen. Das blieb auch vom BFH über lange Jahre verfassungsrechtlich unbeanstandet (z.B. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 I R 4/08, BStBl II 2010, 177; Beschluss vom 8. Oktober 2014 VIII B 115/13, BFH/NV 2015, 200 m. w. N.).

Zwischenzeitlich hat dieser typisierte Zinssatz in einer anhaltenden Niedrigzinsphase, wie vielfach überzeugend dargelegt worden ist, aber keinen Bezug mehr zum langfristigen Marktzinsniveau. Dies gilt für den Zinssatz von 6 % gem. § 238 AO und § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG gleichermaßen wie für den Zinssatz von 5,5 % gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG; in beiden Fällen hat die Typisierung bei summarischer Prüfung ihre Basis verloren (ebenso Hey/Steffen, ifSt 511, 127). Dies belegen die Abzinsungssätze gem. § 253 Abs. 2 HGB der Deutschen Bundesbank, die beispielsweise für den Monat Dezember des Streitjahres 2015 bei 2,02 % (2018 bei 0,82 %) für Restlaufzeiten von einem Jahr lagen sowie bei 2,74 % (2018 bei 1,25 %) für Restlaufzeiten von fünf Jahren. Der Leitzins der EZB hat seit fast 10 Jahren die 1 %-Grenze kaum noch überschritten, seit sechs Jahren liegt er unter 1 % (vgl. auch Hey, FR 2016, 485). Ein quasi-sicherer Ertrag von 5,5 % lässt sich jedenfalls risikolos nicht mehr erzielen (vgl. Becker/Sandlos, StB 2013, 194, so auch bereits Hoffmann, GmbHR 1999, 380, 387). Durch die vorgegebene Sollverzinsung, die der Steuerpflichtige am Markt nicht erzielen kann, ist er gezwungen, einen nicht realisierten Gewinn auszuweisen. Dies widerspricht aber dem Gebot des Gesetzgebers, bei der Passivierung von Verbindlichkeiten realitätsnahe Wertansätze zuzulassen und den Steuerpflichtigen nicht zum Ausweis überhöhter Gewinne zu zwingen (vgl. Paus, FR 2005, 83).

Die verfassungsrechtlichen Zweifel werden auch nicht dadurch ausgeräumt, dass das Abzinsungsgebot durch Vereinbarung einer Minimalverzinsung umgangen werden kann („bis zur Grenze des Missbrauchs“, Groh, DB 2007, 2275, 2277; BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005, BStBl I 2005, Rn 13; Kulosa in Schmidt, EStG, 37. A., § 6 Rn 457 und 461). Denn der verfassungsrechtliche Maßstab kann grundsätzlich nicht davon abhängen, in welchem Umfang Umgehungsmöglichkeiten für die angeordneten Rechtsfolgen bestehen (BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, Rn 78, BFH/NV 2010, 434). Im Übrigen können Disparitäten in der Verhandlungssituation eine noch so geringe Zinsvereinbarung ausschließen. Überdies kann auch eine äußerst geringe prozentuale Verzinsung bei hohen Darlehensverbindlichkeiten zu einer nennenswerten Belastung führen.

bb) Dies alles rechtfertigt es, die angegriffenen Bescheide von der Vollziehung auszusetzen. Allerdings setzt nach – bisheriger – ständiger Rechtsprechung eine Aussetzung der Vollziehung, die mit ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift begründet wird, voraus, dass nach den Umständen des Einzelfalles ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 21. November 2013 II B 46/13, BStBl II 2013, 263; vom 9. März 2012 VII B 171/11, BStBl II 2012, 418; vom 13. März 2012 I B 111/11, BStBl II 2012, 611; Erfordernis eines berechtigten Interesses offen gelassen: BFH-Beschlüsse vom 23. August 2007 VI B 42/07, BStBl II 2007, 799, und vom 25. August 2009 VI B 69/09, BStBl II 2009, 826). Dieser Rechtsprechung hat das BVerfG im Grundsatz zugestimmt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 3. April 1992 2 BvR 283/92, BB 1992, 1772), in neueren Entscheidungen aber die Frage, ob die Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 1. April 2010 II B 168/09, 149, BStBl II 2010, 558) in jeder Hinsicht mit Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) vereinbar ist, wegen der fehlenden Entscheidungserheblichkeit offen gelassen (BVerfG-Beschlüsse vom 24. Oktober 2011 1 BvR 1848/11, 1 BvR 2162/11, HFR 2012, 89, und vom 6. Mai 2013 1 BvR 821/13, HFR 2013, 639).

In der Vergangenheit hat der BFH jedenfalls in verschiedenen Fallgruppen dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor den öffentlichen Interessen eingeräumt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25. April 2018 IX B 21/18, BStBl II 2018, 415; vom 3. September 2018 VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279; vom 1. April 2010 II B 168/09, 149, BStBl II 2010, 558 m. w. N.). Dazu zählt auch der Fall, dass der BFH die vom Antragsteller als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 1. April 2010 II B 168/09, 149, BStBl II 2010, 558, und vom 23. April 2012 III B 187/11, BFH/NV 2012, 1328, jeweils m. w. N.; s. a. FG Hamburg, Beschluss vom 11. April 2018, 2 V 20/18, EFG 2018, 1128).

Im Streitfall sind – wie dargestellt – verschiedene Verfahren zur Problematik des typisierten Zinssatzes anhängig. Der Umstand, dass das BVerfG die Anhängigkeit der Verfassungsbeschwerden 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17 erst unter dem 17. Mai 2018 (vgl. juris Anhängigkeitsmitteilung) bekannt gemacht hat und über die bereits 2014 eingegangene Beschwerde noch nicht entschieden worden ist, spricht dafür, dass sich das BVerfG alsbald in der Sache mit der in Rede stehenden Problematik befassen wird. Auch wenn bis zu einer Entscheidung des BVerfG letztlich ungewiss ist, ob die in Rede stehenden Normen – § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 238 AO, § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG – für nichtig oder (nur) für mit dem GG unvereinbar erklärt werden und welche Rechtsfolgen es hieraus ziehen wird, muss das erkennende Gericht vorläufigen Rechtsschutz auf der Basis seiner Rechtsauffassung gewähren (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BStBl II 2004, 367, m. w. N.). Eine Einschränkung des vorläufigen Rechtsschutzes bei Verfassungsverstößen, von denen das Gericht überzeugt ist (vgl. Art. 100 Abs. 1 GG) bzw. bzgl. derer ernsthafte Zweifel bestehen, gegenüber dem bei sonstigen Rechtsverstößen zu gewährenden vorläufigen Rechtsschutz ist dem rechtsuchenden Steuerpflichtigen im Hinblick auf seinen Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) nicht zuzumuten. Insoweit ist es im Rahmen dieses Verfahrens auch nicht streitentscheidend, dass beim BVerfG zu § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG keine Richtervorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 GG anhängig ist, sondern „nur“ eine Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil des BFH in der Sache VI R 62/15 (siehe auch BMF Schreiben vom 14. Dezember 2018, BStBl I 2018, 1393 zur Gewährung von AdV wegen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Verzinsung nach § 233a AO i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO unter Hinweis auf die Verfassungsbeschwerden 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17 für Verzinsungsräume ab 1. April 2012). Mit dem Begehren nach vorläufigem Rechtsschutz muss der Steuerpflichtige auch in Kauf nehmen, dass bei einer Erfolglosigkeit des Einspruchs oder der Klage gegen den Steuerbescheid Aussetzungszinsen nach § 237 AO anfallen.

Darüber hinaus ist auch ein vorrangiges öffentliches, vornehmlich haushalterisches Interesse am Vollzug des Gesetzes weder von dem Antragsgegner dargetan noch erkennbar.

c) Es besteht kein Anlass, die AdV von der Leistung einer Sicherheit abhängig zu machen. Anhaltspunkte für eine Gefährdung des Steueranspruchs bestehen nach Aktenlage nicht und sind ebenfalls vom Antragsgegner nicht dargetan worden.

3.) Soweit bis zum Ergehen dieser Entscheidung Säumniszuschläge verwirkt worden sind, ist insoweit die Aufhebung der Vollziehung im Umfang der gewährten AdV der angegriffenen Steuerbescheide zu gewähren.

Eine Beseitigung der Säumnisfolgen kann nach der Rechtsprechung des BFH im Wege der Aufhebung der Vollziehung des Bescheids erreicht werden. Nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen, wenn der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen ist. Diese Vorschrift gestattet es auch, die Vollziehung eines Steuerbescheids mit der Folge aufzuheben, dass in der Vergangenheit entstandene Säumniszuschläge entfallen (BFH-Beschluss vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BStBl II 1977, 645). Denn die Ausübung von Druck i. S. von § 240 AO ist nur berechtigt, wenn die Vollziehung eines Steuerbescheids ansteht, der entweder nicht angefochten ist oder bzgl. dessen Anfechtung keine ernstlichen Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen, nicht aber dann, wenn der Steuerbescheid angefochten wird und – wenn auch ggf. nachträglich – ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit von Anfang an festgestellt werden. Auf diesem Wege kann die Verwirkung von Säumniszuschlägen, die kraft Gesetzes erfolgt, rückwirkend – ggf. ab dem Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschuld – aufgehoben werden (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4 m. w. N.; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn 32).
[…] FG Hamburg 2. Senat, Beschluss vom 31.01.2019, 2 V 112/18